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營改增：“老項目”計稅方法選擇的僵局與破局

“老項目”、“僵局”概念之明晰

“老項目”

營改增之后，由于建筑企業的稅負受政策影響比較大，國家稅務總局出臺了一些過渡政策。《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》中規定了建筑服務企業可選擇簡易計稅方法征收的項目，包括一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務。建筑老項目，是指《建筑工程施工許可證》和《建筑工程承包合同》注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

“僵局”

為便于理解，以下用案例的形式來闡明本文所討論的僵局：

某工程屬于2016年4月30日之前開工的老項目，在營改增后，施工單位在付款時選擇采用簡易計稅方法，開具3%的增值稅發票，而建設單位要求施工單位采用一般計稅方法，開具11%的增值稅專用發票。雙方因為開具發票的稅率產生爭議，建設單位提出施工單位不開具11%的增值稅專用發票則不付款的主張，而施工單位則提出不付款則停工的主張。

前述案例可以簡單概括為“稅負僵局”與“停工僵局”。

僵局的原因分析

僵局之所以產生，原因無非是不論施工單位還是建設單位，皆追求其利益的最大化。

對于施工單位而言，在營改增之前，需要繳納的營業稅稅率為3%。營改增之后，若按照11%的稅率計算增值稅銷項稅額，那么可以抵扣的增值稅進項稅額至少要占其營業額的近8%左右才可以保障施工單位的稅負不增加。而由于建筑業的實際情況，施工單位目前很多支出無法取得增值稅進項稅票進行抵扣（如一些建筑材料的采購、外協勞務成本等），另外可能因抵扣鏈條不連續也造成進項稅額無法抵扣。價稅分離后收入的降低幅度大于成本的降低幅度，從而導致企業利潤下降。因此，在上述過渡政策許可的情況下，施工單位一般會選擇簡易計稅方法，即按照3%的征收率開具增值稅發票。這樣，相較于營改增之前，其稅負至少是不增加的,并略微降低0.09%。

對于建設單位而言，在營改增之前，按照5%的稅率繳納營業稅，在營改增之后，其增值稅銷項稅額的稅率為11%，為了使企業稅負持平甚至減少，就必須增加進項稅額進行抵扣。考慮到建設單位進項稅額較為充足,若建設單位采用一般計稅方法計算應納稅額，則相比于3%征收率的簡易計稅方法計算的應納稅額要低。故作為付款方，要求施工單位開具11%的稅率的增值稅專用發票也似乎無可厚非。

“稅負僵局”中的損失承擔分析

實際上，在合同簽訂時，雙方往往沒有預見也不可能預見到法律政策的變化，更無法對于其導致的稅負增加作出如何承擔的約定,“稅負僵局”也因此形成。為了打破這一僵局，就有必要著手分析當法律、政策發生變化時，合同一方增加的稅負應該由誰承擔。

從法律出發，建設單位承擔增加稅負

《建設工程施工合同（2013版示范文本）》（以下簡稱：示范文本13版）第11.2款規定了法律變化引起的調整：

“基準日期后，法律變化導致承包人在合同履行過程中所需要的費用發生除第11.1款〔市場價格波動引起的調整〕約定以外的增加時，由發包人承擔由此增加的費用；減少時，應從合同價格中予以扣減……”

《施工合同條件（1999版）》（以下簡稱：FIDIC99版）第13.7款規定了因法律改變的調整：

“當基準日期后，工程所在國的法律有改變(包括施用新的法律，廢除或修改現有法律)，或對此類法律的司法或政府解釋有改變，對承包商履行合同規定的義務產生影響時，合同價格應考慮由上述改變造成的任何費用增減，進行調整。

如果由于這些基準日期后做出的法律或此類解釋的改變，使承包商已(或將)遭受延誤和(或)已(或將)招致增加費用，承包商應向雇主發出通知，并應有權根據第20.1款[承包商的索賠]的規定提出：

（a）根據第8.4款[竣工時間的延長]的規定，如果竣工已(或)將受到延誤，對任何此類延誤給予延長期；

（b）任何此類費用應加入合同價格，給予支付。

雇主收到此類通知后，應按照第3.5款[確定]的要求，對這些事項進行商定或確定。”

分析前述條款，可以看出示范文本13版和FIDIC99版，均認為因法律變化而使承包人增加的費用應由發包人承擔。“營改增”政策屬于廣義上的法律。故營改增后，根據國內及國際慣例，若建設單位要求施工單位適用一般計稅方法，則建設單位應當承擔由此增加的稅負。

從公平出發，建設單位承擔增加稅負

公平原則是民法的一項基本原則。它要求民事主體在民事活動中應當依據社會公認的公平觀念，維持主體間的利益均衡，合理的分配義務、承擔民事責任。

考慮到征收率均為3%，且計算應納稅額時的銷售額為不含增值稅的銷售額，故選擇簡易計稅方法，雙方的稅負均降低。現在建設單位要求采用一般計稅方法，其考慮的出發點，顯然在于采用該計稅方法，稅負比簡易計稅方法降得多。然而，對于施工單位而言，因采用一般計稅方法，稅負不降反升，這顯然違背了公平原則。因此，若建設單位為了自身利益堅持采用一般計稅方法，那么施工單位因此增加的稅負理應由建設單位承擔。

“停工僵局”中的損失承擔分析

首先，可以從合同法的角度對于“停工僵局”進行分析細化。施工單位與建設單位為雙務合同的當事人，雙方互負提供服務與付款的義務，僵局則是雙方行使抗辯權（同時履行抗辯權或者先履行抗辯權）的最直接后果。具體而言，對于建設單位不履行付款義務，施工單位選擇不履行施工義務即停工來行使抗辯權；對于施工單位不開具增值稅發票，建設單位選擇不履行付款義務來行使抗辯權。由抗辯權的適用條件不難看出，問題的核心在于開具增值稅發票是否為合同的給付義務。

根據《合同法》第136條規定，出賣人應當按照約定或者交易習慣向買受人交付提取標的物單證以外的有關單證和資料。其中就包括作為商事憑證的發票。因此開具發票是出賣方或者服務提供方根據法律或者合同約定應當履行的合同義務。現代合同法基于誠信原則，將義務分為給付義務、附隨義務和不真正義務。給付義務又分為主給付義務和從給付義務，其主要區別在于是否決定合同性質。附隨義務的功能則在于促進實現主給付義務和維護他方當事人人身或者財產上的利益。給付義務與附隨義務最重要的一個區別在于可否成為抗辯權的行使依據。

根據合同中有無約定開票與付款之間的關系，對于開具發票的合同義務性質以及停工的損失承擔問題進行討論：

合同中沒有開票與付款關系的約定

首先，在雙方當事人沒有約定的情況下，根據上述合同法的規定，開具發票是合同義務，但是并非給付義務，而是附隨義務，只起到輔助和保護功能。學術界也大都持此觀點[1]。

其次，在司法實踐中，法院的判決中多數將開具發票認定為是合同的附隨義務，如江蘇省高級人民法院民事判決（2015）蘇民終字第00052號建設工程施工合同糾紛中表明“工程承包人在領取工程款時開具工程款發票，既是其法定義務，也是合同無效后承包人進行工程款結算的附隨義務”。

所以在沒有合同約定的情況下，開具發票僅為合同的附隨義務，不能成為抗辯權行使的依據。對于施工合同而言，建設單位不能夠以施工單位未開具發票或者未按照其要求開具相應發票為由，拒絕履行付款義務。作為施工單位，在建設單位未履行付款義務的情況下，通過停工行使抗辯權，是有法律依據的，因此造成的損失應當有在先違約的建設單位承擔。

合同中對開票與付款進行了明確約定

首先，對于當事人在合同中約定了開具發票的義務，即“先開票后付款”、“見票才付款”、“沒有發票則不付款”等字樣，學術界認為此時開具發票因為當事人的約定成為合同給付義務的一部分[2]，其性質為從給付義務。

其次，在最高人民法院再審審理的（2015）民申字第2009號案中，雙方在合同中約定憑發票結算，最高人民法院認為該約定表明出賣人提供發票與否，并不影響買受人所負有的付款義務（主給付義務），但是可以成為其延期付款的理由以及計算買受人逾期付款違約金的依據。此時開具發票便是合同義務中的從給付義務。

因此，在合同明確約定“先開票后付款”、“見票才付款”、“沒有發票則不付款”的，開具發票便是合同給付義務的一部分，付款方在未收到發票的情況下可以行使抗辯權。對于建設施工合同而言，若合同中有上述約定，施工單位若不開具發票，建設單位可以通過不付款行使抗辯權，此時施工單位單方面停工無法律依據，所造成的損失應該由施工單位承擔。

但是，需要特別注意的是，上述開票義務作為施工單位的從給付義務，僅僅是指施工單位請求建設單位付款時應當先提供發票等單據的義務，而非按照建設單位要求的稅率開具發票的義務。事實上，前述過渡政策是在計稅方法上賦予施工單位選擇權而非建設單位。如果建設單位拒絕付款不是因為施工單位未提供發票，而僅僅是因為施工單位不按照其要求的稅率（11%）開具發票，其抗辯權顯然缺乏立足點。此時建設單位拒絕付款違約在先，施工單位停工有法律依據，停工所造成的損失應由建設單位承擔。

破局之建議

首先，施工單位與建設單位應本著共贏的理念進行積極的協商和博弈。對于建設單位而言，若在補償施工單位稅負后仍然“有利可圖”，那么就可以與施工單位協商采取一般計稅方法。此時施工單位也沒有損失。若在補償施工單位稅負后無收益，那么采取簡單計稅方法則是兩全之策。

其次，不論是建設單位還是施工單位，在單方面拒絕付款或者停止施工之前，應當先仔細審核建設施工合同中對于開票與付款的約定，全面了解單方面行為所面臨的法律風險，繼而可以以此作為談判和協商的依據；此外，需要特別提醒建設單位注意，僅僅以計稅方法為由拒絕付款，是缺乏法律依據的，會面臨承擔停工損失的風險。

[1] 朱寶林：《未開發票不能成為合同主義務履行的抗辯理由》，2015年05月06日載于人民法院報。

[2] 樂科：《未開或者拒交發票能否成為履行合同主義務的抗辯理由》，載于《法制與社會》2012 04（上）。

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